Tonnagesteuer bei Schiffsfonds – § 5a EStG, Unterschiedsbetrag und Folgen beim Verkauf

Warum der Begriff Tonnagesteuer falsch ist

Es gibt in Deutschland keine Steuer auf Tonnage. Was umgangssprachlich Tonnagesteuer heißt, ist die Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr nach § 5a EStG. Die Vorschrift ersetzt für einen abgegrenzten Teil des Betriebs die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG durch eine Pauschale.

Der so ermittelte Betrag ist Gewinn aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG. Er wird der Gesellschaft zugerechnet, auf die Gesellschafter verteilt und bei jedem einzelnen mit dessen persönlichem Steuersatz belastet. Eine Sonderbehandlung des Tarifs gibt es nicht. Der Effekt entsteht ausschließlich über die Bemessungsgrundlage: Der pauschale Gewinn liegt in aller Regel um ein Vielfaches unter dem tatsächlich erwirtschafteten Ergebnis. Zur Einordnung, was eine geschlossene Beteiligung überhaupt ausmacht, siehe den Beitrag Was sind geschlossene Fonds.

Eingeführt wurde die Regelung 1999 als Standortmaßnahme. Ziel war der Erhalt der deutschen Handelsflotte und maritimer Arbeitsplätze gegenüber Ländern, die vergleichbare Systeme längst kannten. Für die Fondsbranche wurde daraus binnen weniger Jahre das tragende Vertriebsargument. Wie sich das auf die Konstruktion der Fonds auswirkte, steht im Beitrag Geschlossene Schiffsfonds.

Voraussetzungen des § 5a EStG

Die pauschale Gewinnermittlung steht nicht jedem Schiffsbetrieb offen. § 5a Abs. 1 und 2 EStG knüpfen sie an mehrere Bedingungen, die kumulativ vorliegen müssen.

• Geschäftsleitung im Inland. Der Gewerbebetrieb muss von Deutschland aus geleitet werden.
• Bereederung im Inland. Die kaufmännische und technische Betriebsführung muss in Deutschland stattfinden.
• Betrieb im internationalen Verkehr. Das Schiff muss überwiegend im Verkehr mit oder zwischen ausländischen Häfen eingesetzt werden.
• Eintragung im inländischen Seeschiffsregister. Das Schiff muss im Wirtschaftsjahr überwiegend dort eingetragen sein.
• Unwiderruflicher Antrag. Die Gewinnermittlung nach der Tonnage gilt nur auf Antrag des Steuerpflichtigen.

Zum Betrieb von Handelsschiffen zählen ausdrücklich auch die Vercharterung durch den Ausrüster sowie die unmittelbar damit zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte, einschließlich der Veräußerung des Schiffes selbst. Diese Erweiterung ist der Grund, warum später auch der Erlös aus dem Schiffsverkauf von der Abgeltungswirkung erfasst wird.

Wie der pauschale Gewinn berechnet wird

§ 5a Abs. 1 Satz 2 EStG legt einen Staffeltarif fest. Maßgeblich ist die Nettoraumzahl aus dem Schiffsmessbrief, nicht die Ladungsmasse und nicht die Bruttoraumzahl. Für jeweils volle 100 Nettotonnen und für jeden Betriebstag gilt ein fester Eurobetrag.

Die Staffel wird schrittweise angewendet. Auch bei einem Schiff mit 30.000 Nettotonnen werden die ersten 1.000 Nettotonnen mit 0,92 Euro angesetzt, die nächsten 9.000 mit 0,69 Euro und so fort. Es beginnt nicht die niedrigste Stufe für die gesamte Tonnage zu gelten. Als Betriebstage zählt grundsätzlich jeder Kalendertag, an dem das Schiff in Fahrt ist; die Finanzverwaltung geht im Regelfall von 365 Tagen aus.

Rechnet man die Stufen des Beispiels zusammen, ergibt sich für ein Schiff mit 30.000 Nettotonnen ein steuerlicher Jahresgewinn von rund 55.400 Euro – für die gesamte Gesellschaft, nicht je Anleger. Verteilt auf mehrere hundert Kommanditisten bleibt für den einzelnen ein dreistelliger Betrag. Das ist die eigentliche Wirkung der Vorschrift: Der steuerliche Gewinn hat mit dem wirtschaftlichen Ergebnis nichts zu tun, weder nach oben noch nach unten.

Daraus folgt die Kehrseite, die in guten Jahren niemanden störte: Erwirtschaftet die Gesellschaft einen Verlust, ist dieser steuerlich unbeachtlich. Der pauschale Gewinn wird trotzdem angesetzt und versteuert. Wer in der Krise Ausschüttungen verlor, konnte den Verlust nicht steuerlich geltend machen, solange die Gesellschaft der Tonnagebesteuerung unterlag.

Antrag, Zehnjahresbindung und das Ende des Kombimodells

Der Antrag nach § 5a Abs. 1 EStG ist unwiderruflich, und die Gesellschaft bleibt zehn Jahre daran gebunden. Erst danach kann sie zur regulären Gewinnermittlung zurückkehren; ein erneuter Wechsel in die Tonnagebesteuerung ist dann wiederum für zehn Jahre gesperrt.

Bis 2005 ließ sich der Zeitpunkt des Antrags gestalten, und genau darauf beruhte das Kombimodell. Eine Gesellschaft bilanzierte zunächst regulär, wies den Anlegern über Abschreibungen und Zinsen hohe Anfangsverluste zu und optierte anschließend in die Tonnagebesteuerung, unter der die Gewinne dann kaum noch belastet wurden. Zwei steuerliche Vorteile ließen sich so nacheinander abschöpfen.

Der Gesetzgeber beendete das für Fonds, die nach dem 10. November 2005 aufgelegt wurden: Die Option muss von Beginn an gezogen werden. Damit entfiel die vorgelagerte Verlustphase. Ergänzend begrenzt § 15b EStG die Verrechnung von Verlusten aus Steuerstundungsmodellen: Sie sind grundsätzlich nur mit späteren Gewinnen aus derselben Einkunftsquelle verrechenbar, nicht mit anderen Einkünften.

Für die Praxis ist die Unterscheidung entscheidend. Ein Fonds, der von Anfang an optiert hat, kennt keinen Unterschiedsbetrag. Ein Fonds, der später gewechselt ist, hat einen – und darum geht es im nächsten Abschnitt. Aus dem Namen des Emissionshauses lässt sich das übrigens nicht ableiten; maßgeblich ist die einzelne Gesellschaft. Eine Übersicht der Anbieter gibt der Beitrag Schiffsfonds-Emissionshäuser.

Der Unterschiedsbetrag: Entstehung und Auflösung

Wechselt eine Gesellschaft von der regulären Gewinnermittlung in die Tonnagebesteuerung, gehen die bis dahin entstandenen stillen Reserven nicht verloren. Nach § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG ist zum Schluss des Wirtschaftsjahres vor der erstmaligen Anwendung für jedes betroffene Wirtschaftsgut der Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Teilwert zu ermitteln. Nach Satz 2 wird er gesondert und einheitlich festgestellt.

Erfasst wird nicht nur das Schiff. Auch andere Wirtschaftsgüter, die dem Schiffsbetrieb unmittelbar dienen, gehören dazu – in der Praxis vor allem Fremdwährungsverbindlichkeiten. Bei einem Schiffskredit in US-Dollar entsteht ein Unterschiedsbetrag aus der Differenz zwischen dem Buchwert der Verbindlichkeit und ihrem Wert zum Wechselstichtag. Je nach Kursentwicklung kann dieser Posten den Unterschiedsbetrag des Schiffes deutlich übersteigen.

Aufgelöst wird der festgestellte Betrag nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG. Die Vorschrift nennt drei Tatbestände.

Der Bundesfinanzhof legt den Begriff des Ausscheidens in Nr. 3 weit aus. Erfasst ist jeder Verlust der unmittelbaren Mitunternehmerstellung, unabhängig davon, ob der Gesellschafter entgeltlich oder unentgeltlich, im Wege der Einzel- oder der Gesamtrechtsnachfolge ausscheidet. Ein Verkauf am Zweitmarkt fällt darunter, eine Schenkung ebenso.

Zwei weitere Feststellungen der Rechtsprechung sind für Anleger von Bedeutung. Der hinzugerechnete Betrag ist laufender Gesamthandsgewinn und kein Veräußerungsgewinn; die Tarifbegünstigung nach §§ 16, 34 EStG greift daher nicht. Und die Zurechnung erfolgt an denjenigen Gesellschafter, für den der Anteil am Unterschiedsbetrag festgestellt wurde – nicht nach allgemeiner Gewinnverteilungsquote.

Was beim Verkauf am Zweitmarkt tatsächlich anfällt

Hier liegt das häufigste Missverständnis, und zwar in beide Richtungen. Die eine Erwartung lautet, der Verkauf einer Schiffsbeteiligung sei steuerfrei. Die andere lautet, es drohe eine hohe Steuer auf einen Gewinn, den es nie gab. Beides trifft die Sache nur zur Hälfte.

Der Veräußerungsgewinn selbst ist abgegolten. Nach § 5a Abs. 5 Satz 1 in Verbindung mit Abs. 1 EStG umfasst der pauschal ermittelte Gewinn auch Gewinne aus der Veräußerung des Betriebs nach § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG und aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen nach Nr. 2. Eine Mindestbeteiligungsdauer verlangt das Gesetz nicht. Der Bundesfinanzhof hat die Abgeltungswirkung mehrfach als umfassend bezeichnet; sie erstreckt sich auch auf Ergebnisse aus dem Sonderbetriebsvermögen. Solange die Gesellschaft der Tonnagebesteuerung unterliegt, löst der Verkauf des Anteils als solcher keine zusätzliche Einkommensteuer aus.

Der Unterschiedsbetrag ist von dieser Abgeltung ausgenommen. Ist für den ausscheidenden Gesellschafter noch ein Anteil festgestellt, wird er nach Nr. 3 aufgelöst und dem laufenden Gewinn hinzugerechnet. Die Höhe bemisst sich am festgestellten historischen Betrag, nicht am heute erzielten Kaufpreis. Wer einen Anteil weit unter Nominalwert verkauft, kann deshalb im selben Jahr einen steuerpflichtigen Betrag realisieren.

Ob dieser Fall eintritt, ist eine Frage des einzelnen Fonds und keineswegs der Regelfall. Drei Konstellationen führen dazu, dass nichts mehr offen ist:

• Kein Wechsel. Gesellschaften, die von Beginn an zur Tonnagebesteuerung optiert haben, haben nie einen Unterschiedsbetrag gebildet. Das betrifft alle nach dem 10. November 2005 aufgelegten Fonds und einen Teil der älteren.
• Schiff bereits ausgeschieden. Wurde das Schiff verkauft oder dient es nicht mehr dem Betrieb, wurde der auf das Schiff entfallende Betrag bereits nach Nr. 2 vollständig aufgelöst – damals, nicht heute.
• Anteil bereits verbraucht. Bei früheren Umstrukturierungen oder Teilübertragungen kann der auf den einzelnen Gesellschafter entfallende Anteil bereits ganz oder teilweise aufgelöst worden sein.

Die verbindliche Auskunft liefert nicht der Zeichnungsschein und nicht der Verkaufsprospekt, sondern der Feststellungsbescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG sowie die jüngste einheitliche und gesonderte Feststellung der Gesellschaft. Dort ist ausgewiesen, ob und in welcher Höhe für den einzelnen Gesellschafter noch Unterschiedsbeträge bestehen. Diese Unterlagen anzufordern ist der erste Schritt vor jeder Verkaufsentscheidung. Wie der Verkauf dann abläuft, steht im Beitrag Schiffsbeteiligung verkaufen; die steuerliche Systematik über alle Fondstypen hinweg behandelt der Beitrag Steuerliche Behandlung beim Verkauf am Zweitmarkt.

Gewerbesteuer, Sondervergütungen und Verlustverrechnung

Drei Nebenwirkungen werden regelmäßig übersehen.

Gewerbesteuer. Die Gesellschaft erzielt gewerbliche Einkünfte und ist gewerbesteuerpflichtig. Bemessungsgrundlage ist der pauschal ermittelte Gewinn, der entsprechend niedrig ausfällt. Für Seeschifffahrtsbetriebe sieht das Gewerbesteuerrecht zudem eine Kürzung vor. Auf Ebene des Anlegers wirkt die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer nach § 35 EStG.

Sondervergütungen. Vergütungen, die ein Gesellschafter von der Gesellschaft erhält – etwa Geschäftsführervergütungen oder Zinsen auf ein Gesellschafterdarlehen – sind nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG dem pauschalen Gewinn hinzuzurechnen. Sie werden also nicht von der Abgeltung erfasst, sondern zusätzlich versteuert. Für den typischen Publikumsanleger ohne Sonderbetriebsvermögen spielt das keine Rolle, für Gründungsgesellschafter und Treuhänder sehr wohl.

Verlustverrechnung. Solange die Tonnagebesteuerung gilt, sind wirtschaftliche Verluste steuerlich ohne Wirkung. Auch der endgültige Verlust der Einlage bei Liquidation oder Insolvenz ist nach der Rechtsprechung von der Abgeltungswirkung erfasst und damit nicht abziehbar. Wer auf einen steuerlichen Verlustausgleich für eine gescheiterte Schiffsbeteiligung hofft, wird bei einer Gesellschaft unter § 5a EStG regelmäßig enttäuscht. Wie groß die wirtschaftlichen Verluste in dieser Anlageklasse insgesamt ausfielen, zeigt der Beitrag Geschlossene Fonds Skandale. Hinzu kommt die Sperre des § 15b EStG für Altverluste aus Steuerstundungsmodellen.

Glossar: Begriffe zur Tonnagebesteuerung

Nettoraumzahl

Dimensionslose Kennzahl für das nutzbare Volumen eines Schiffes, ausgewiesen im Schiffsmessbrief. Sie ist die Bemessungsgrundlage des Staffeltarifs und nicht mit der Bruttoraumzahl oder der Tragfähigkeit zu verwechseln.

Betriebstag

Kalendertag, an dem das Schiff im internationalen Verkehr betrieben wird. Der Begriff ist im Gesetz nicht definiert; die Finanzverwaltung geht im Regelfall von 365 Tagen je Wirtschaftsjahr aus.

Unterschiedsbetrag

Differenz zwischen Buchwert und Teilwert eines Wirtschaftsguts zum Schluss des Wirtschaftsjahres vor dem Übergang in die Tonnagebesteuerung. Er wird gesondert und einheitlich festgestellt und später nach § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG aufgelöst.

Abgeltungswirkung

Folge des § 5a Abs. 5 Satz 1 EStG: Mit dem pauschal ermittelten Gewinn sind auch Veräußerungs- und Aufgabegewinne nach § 16 EStG abgegolten. Sie erfasst nach der Rechtsprechung auch Veräußerungsgewinne aus dem Sonderbetriebsvermögen. Laufende Sondervergütungen sind davon ausgenommen und nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG hinzuzurechnen.

Kombimodell

Vor dem 10. November 2005 zulässige Gestaltung mit zunächst regulärer Gewinnermittlung und Verlustzuweisung, gefolgt vom Wechsel in die Tonnagebesteuerung. Ursache der meisten heute noch festgestellten Unterschiedsbeträge.

Sondervergütung

Leistungsvergütung eines Gesellschafters von der Gesellschaft, etwa Geschäftsführergehalt oder Darlehenszins. Sie wird nach § 5a Abs. 4a Satz 3 EStG dem pauschalen Gewinn hinzugerechnet und ist nicht abgegolten.

Feststellungsbescheid

Bescheid nach § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG, in dem die Unterschiedsbeträge je Wirtschaftsgut und je Gesellschafter festgehalten werden. Er wirkt als Grundlagenbescheid für die spätere Gewinnfeststellung.

Häufige Fragen zur Tonnagesteuer

Über den Autor

Eduard Meider

Investor und Unternehmensberater mit Schwerpunkt auf den Zweitmarkt für geschlossene Fonds/AIFs, insbesondere in den Assetklassen Immobilien und Schiffe.

Nach seinem Studium zum Master of Science in Internationaler Finanzwirtschaft an der HWR Berlin blickt er auf über 10 Jahre berufliche Investmenterfahrung zurück, unter anderem als Investment- und Fondsmanager für ein Family Office und dessen Kapitalverwaltungsgesellschaft mit Schwerpunkt auf geschlossene Immobilienfonds. Zuvor durchlief er Stationen in der Wirtschaftsprüfung bei PwC und im Venture Capital bei der KLINGEL-Gruppe.

Zudem ist er Autor international erschienener Fachbücher, unter anderem „Decentralized Finance für Einsteiger“ sowie „Financial Innovation and Value Creation“ bei Springer.

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